Економічна експертиза

Загальні положення

Економічна експертиза – це документальне підтвердження (дослідження) закономірностей утворення, відображення в регістрах бухгалтерського обліку, та у звітності інформації щодо показників господарської діяльності підприємств; дослідження правильності і повноти формування доходів, витрат і результатів діяльності, формування активів, зобов’язань та власного капіталу, банкрутства та ліквідації підприємств, орендних відносин, наявності та розміру понесених збитків, оподаткування, включаючи трансфертне ціноутворення, кредитування та здійснення інших фінансових операцій, пов’язаних з рухом грошових коштів.

Предметом економічних експертиз є фактичні дані (інформація) про допущені правопорушення економічного характеру: зловживання у веденні бухгалтерського обліку і контролю, в організації виробництва, розподілу продукції; порушення методики і нормативів при плануванні, фінансуванні й кредитуванні господарської діяльності; заподіяння підприємницькій діяльності матеріальної шкоди або перешкоджання своєчасному виявленню фактів, які призводять до неефективності, збитковості виробництва, порушення у сфері оподаткування та трансфертного ціноутворення.

Об’єктами дослідження судової економічної експертизи є первинні документи, що підтверджують здійснення господарської операції та містять основну інформацію про неї, регістри бухгалтерського обліку, що містять у систематизованому вигляді інформацію про ті чи інші об’єкти обліку, дані про формування об’єкта оподаткування та визначення суми податків та зборів, що підлягають сплаті до бюджету, фінансова звітність включаючи описи застосовуваних облікових політик, податкова звітність, інші документи, що містять достовірну інформацію, яка стосується предмету дослідження.

Видами економічних експертиз є:

• експертиза документів бухгалтерського, податкового обліку та звітності;
• експертиза документів про економічну діяльність підприємств і організацій;
• експертиза документів фінансово-кредитних операцій.

Завдання економічних експертиз

Завдання, що вирішуються економічною експертизою доречно поділити окремо за різними підвидами економічних експертиз.

Особливістю задач та методик здійснення економічних експертиз в Україні є нестабільність законодавства в частині бухгалтерського обліку, оподаткування, нестабільність законодавства, що визначає загальноекономічні умови функціонування суб’єктів господарювання, що ускладнює написання методик, вимагає поглиблення їх універсальності та забезпечення нечутливості до змін в законодавстві, необхідність постійного перегляду та адаптації існуючих методик до змін в законодавстві та умовах господарювання.

Згідно з вимогами Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженого наказом Міністерства юстиції України № 53/5 від 08.10.1998 (далі – Інструкція № 53/5), проведення ревізійних дій (визначення експертами-економістами будь-яких економічних показників без попереднього проведення документальних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктом контролю) не належить до завдань економічної експертизи.

Завдання економічної експертизи бухгалтерського, податкового обліку та звітності

Економічна експертиза бухгалтерського, податкового обліку та звітності є найбільшим за кількістю та обсягами досліджень напрямом економічних досліджень. Всередині неї можна виділити підвиди: експертизи бухгалтерського обліку та експертизи, пов’язані з оподаткуванням.

Серед завдань, які можуть бути вирішені за допомогою експертиз бухгалтерського обліку можна виділити:

• документальне обґрунтування здійснення господарських операцій з постачання товарів, робіт, послуг, підтвердження правильності їх відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, правильності їх включення до об’єкта оподаткування при визначенні податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість;
• документальне обґрунтування наявності та розміру нестачі або надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду їх утворення та правильність їх відображення в бухгалтерському обліку;
• підтвердження правильності формування в обліку доходів і витрат за окремими видами діяльності, окремими договорами, у залежності від застосовуваних підприємством стандартів бухгалтерського обліку;
• підтвердження правильності розрахунків та відображення в обліку операцій з нарахування та виплати доходів фізичним особам.

Даний перелік завдань є орієнтовним та не вичерпним.

Додаткові пояснення для окремих завдань економічних експертиз з питань бухгалтерського обліку:

Особливості застосування національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Міжнародних стандартів фінансової звітності для ведення обліку та складання фінансової звітності.

Завдання експертиз бухгалтерського обліку та способи їх вирішення суттєво залежать від того, яку концептуальну основу для ведення обліку та складання фінансової звітності використовує підприємство – національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі – П(С)БО) або міжнародні стандарти фінансової звітності (далі – МСФЗ).

На сьогодні значна кількість підприємств застосовує норми МСФЗ для ведення обліку та складання фінансової звітності, що, в свою чергу, впливає на визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств, оскільки відповідно до ст. 134 Податкового кодексу України об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств базується на показнику фінансового результату до оподаткування, визначеного відповідно до норм національних П(С)БО або МСФЗ.

Таким чином, при виконанні експертиз з бухгалтерського обліку важливим є врахування всіх специфічних норм та правил, що передбачені МСФЗ для відображенні в обліку, та у фінансовій звітності тих чи інших об’єктів обліку.

Відповідно до чинного законодавства в Україні застосовуються обидва концептуальні підходи. При цьому, відповідно до ст.121 України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність і Україні» від 16.07. 1999р. № 996-XIV (далі – Закон № 996), визначено перелік підприємств, для яких застосування МСФЗ є обов’язковим.

Дисконтування окремих статей активів та зобов’язань, що підлягають відображенню у фінансовій звітності в приведеній вартості Процес дисконтування та його застосування з метою інтерпретації облікової інформації стає дедалі найбільш поширений і все частіше потрапляє в поле зору перевіряючих.

Дисконтування в базових випадках стосується впливу зміни вартості грошей у часі на вартість довгострокових фінансових активів і довгострокових фінансових зобов’язань. Необхідність дисконтування фінансових активів та фінансових зобов’язань визначається правилами і П(С)БО, і МСФЗ. Однак МСФЗ більш глибоко і детально пояснюють необхідність відображення таких статей балансу в приведеній вартості та методики їх перерахунку.

Ключовими стандартами, що визначають необхідність та правила дисконтування довгострокових фінансових інструментів є: МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

Відповідно до вимог МСФЗ, фінансові інструменти після їх первісного визнання можуть відображатись в обліку двома способами:

• за справедливою вартістю (при складанні кожної звітності визначення справедливої вартості фінансового інструменту та коригування відповідно його попереднього значення)
• за амортизованою вартістю (застосування формули дисконтування за ефективною ставкою відсотка та визначеним терміном дисконтування).

Додаткові пояснення для окремих завдань економічних експертиз з питань
податкового обліку.

Завдання економічних експертиз з питань податкового обліку обумовлені нормами Податкового кодексу України, практикою податкових перевірок та судовою практикою з податкових питань.

Серед завдань, які можуть бути вирішені за допомогою експертиз податкового обліку можна виділити:

• підтвердження правильності, відповідності вимогам чинного законодавства / наявності порушень стосовно нарахування та сплати платником податків податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість та інших податків (зборів), в тому числі в частині:
• визначення доходів з метою оподаткування податком на прибуток;
• визначення витрат з метою оподаткування податком на прибуток;
• особливостей застосування окремих норм П(С)БО або МСФЗ при формуванні оподаткованого прибутку, що включений до бази оподаткування податком на прибуток підприємств;
• застосування визначених ПКУ різниць, на які коригується фінансовий результат до оподаткування при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств;
• відповідності вимогам чинного законодавства нарахування ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету або заявлений до бюджетного відшкодування;
• підтвердження правомірності формування підприємствами податкового кредиту з ПДВ;
• підтвердження правильності нарахування та своєчасності сплати податкових зобов’язань, що виникають при ввезенні товарів / послуг на митну територію України;
• підтвердження правильності визначення платником ціни операції, що відповідає принципу витягнутої руки, та правильності в вибору методу розрахунку відповідності ціни операції ціні, визначеній за принципом витягнутої руки при складанні документацій з трансфертного ціноутворення та формуванні звітів про контрольовані операції;
• правильність декларування об’єкта оподаткування та своєчасності сплати податків фізичними особами – підприємцями, що: є платниками єдиного податку 1, 2, 3 та 4 груп, або застосовують загальну систему оподаткування;
• підтвердження правильності та повноти декларування фізичними особами доходів, що підлягають оподаткуванню;
• підтвердження правильності нарахування та своєчасності сплати акцизного податку.

Даний перелік не є виключним, може бути розширений та чутливий до змін в законодавстві. Подібні завдання можуть вирішуватись за іншими видами податків та обов’язкових платежів.

Додаткові пояснення для окремих завдань економічних експертиз з питань податкового обліку

Найбільш поширеними напрямками експертиз з питань оподаткування є експертизи, пов’язані з необхідністю підтвердження відповідності законодавству при нарахуванні та сплаті податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податків з доходів фізичних осіб (податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, єдиний соціальний внесок, акцизний податок), з питань трансфертного ціноутворення.

Податок на прибуток. Основні суперечності, що виникають при податкових перевірках правильності нарахування та сплати податку на прибуток підприємств знаходяться в площині:

• визначення об’єкта оподаткування;
• визначення правильності застосування коригувань;
• утримання та сплата в бюджет податку з доходів нерезидентів з джерелом походження на території України.

Податок на додану вартість. Складність перевірок ПДВ, підтвердження їх результатів знаходиться часто в площині особливостей функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, що визначена ст. 2001 ПКУ та рядом підзаконних актів під неї. Податкові накладні та розрахунки коригування до них існують виключно в електронному вигляді.

ПДВ до сплати розраховується в Україні із застосуванням кредитного механізму, що передбачає:

• визначення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, як різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом за звітний період;
• застосування принципу першої події при визначенні дати виникнення податкових зобов’язань / податкового кредиту (вони виникають на дату, що відбулась раніше: або на дату отримання / перерахування передплати, або на дату отримання / відвантаження товарів (послуг)).

Трансфертне ціноутворення

Загальні норми. Трансфертне ціноутворення встановлюючи спеціальні норми для контролю за ціноутворенням в контрольованих операціях, визначає окремі додаткові дії для підприємств, які мають такі контрольовані операції (необхідність подання звіту про контрольовані операції та складання документації з трансфертного ціноутворення), а також впливають на оподаткування податком на прибуток таких підприємств в частині застосування коригувань на збільшення об’єкта оподаткування у випадку невідповідності цін в контрольованих операціях цінам, визначеним за принципом витягнутої руки.

Загальні норми застосування трансферного ціноутворення визначені ст. 39 ПКУ та Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб від 22.07.2010.

Методи визначення відповідності цін в контрольованих операціях цінам, визначеним згідно «принципу витягнутої руки». Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:

• порівняльної неконтрольованої ціни;
• ціни перепродажу;
• витрати плюс;
• чистого прибутку;
• розподілення прибутку.

Відповідність умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.

Завдання економічної експертизи документів про економічну діяльність підприємств й організацій

Завдання цього виду економічних експертиз пов’язані з прийняттям економічних рішень щодо здійснення тих чи інших правочинів: придбанням товарів (робіт, послуг), витрачанням коштів, економічним обґрунтуванням залучення коштів, створення, ліквідація, банкрутство підприємства, оцінкою фінансового стану підприємства, виходу учасників, інвестування, встановлення економічних тарифів.

Зазначений підвид економічних експертиз можна поділити на напрямки – експертизи, що стосуються підприємств приватної форми власності, експертизи, що стосуються підприємств / організацій державної та комунальної форм власності, експертизи, що розв’язують загальноекономічні питання.

Серед завдань, які можуть бути вирішені за допомогою експертиз документів про економічну діяльність підприємств й організацій:

• проведення аналізу: показників фінансового стану підприємства / організації (платоспроможності, фінансової стійкості, прибутковості, оборотності, тощо); вертикальний та горизонтальний аналіз складу та структури майна та джерел його формування;
• підтвердження вартості чистих активів товариства та долі учасника при його виході зі складу учасників товариства;
• підтвердження розрахунку дивідендів до виплати, здійсненого підприємством власнику корпоративних прав за певний період та документальне підтвердження господарських операцій підприємства, пов’язаних з нарахуванням та виплатою дивідендів;
• підтвердження наявності та розміру збитків, нанесених суб’єкту господарювання тими чи іншими зовнішніми або внутрішніми діями, в тому числі упущеної вигоди;
• підтвердження відповідності цін придбання товарів /послуг на підставі тендерних закупівель умовам тендерної документації (за умови підтвердження технічних властивостей та рівня звичайних цін на підставі товарознавчої та інших видів експертиз) та, відповідно – наявності збитків, нанесених через недотримання умов тендерних закупівель. При цьому вирішення питань щодо дотримання комітетами з конкурсних торгів вимог законодавства, що регламентує проведення закупівлі товарів (робіт, послуг) за державні кошти, не належить до завдань економічної експертизи;
• документального підтвердження обґрунтованості економічних тарифів;
• підтвердження документальної обґрунтованості розрахунків у разі приватизації й оренди майна, що приватизується;
• підтвердження документальної обґрунтованості цільового витрачання бюджетних коштів;
• підтвердження імовірності банкрутства підприємства за результатами економічних розрахунків.

Застереження Інструкції № 53/5:

1. Вирішення питань щодо дотримання комітетами з конкурсних торгів вимог законодавства, що регламентує проведення закупівлі товарів (робіт, послуг) за державні кошти, не належить до завдань судово-економічної експертизи.
2. Вирішення питань щодо документальної обґрунтованості збитків показниками фінансової звітності підприємства/організації за певний період (визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною) не належить до завдань економічної експертизи.
3. Експерту забороняється вирішувати питання, які виходять за межі його спеціальних знань, з’ясовувати питання права та надавати оцінку законності проведення процедур, регламентованих нормативно-правовими актами.

Додаткові пояснення для окремих завдань експертиз документів про економічну діяльність підприємств й організацій

Збитки – сума втрачених активів без можливості відшкодування їх вартості або відсутності можливості користування активом.

Причинами виникнення збитків внаслідок втрати активів без можливості відшкодування їх вартості або відсутності можливості користування активом є безпідставне (необґрунтоване):

• перерахування (сплату) коштів внаслідок неправомірних дій;
• відчуження, нестачу, знищення (псування) майна, з урахуванням оцінки майна та/або акта інвентаризації;
• додаткові витрати (вартість додаткових робіт/ матеріалів, витрати на відновлення порушеного права суб’єкта, штрафні санкції тощо);
• завищення або заниження вартості товарів/робіт/послуг (різниця в ціні, торгова націнки) з урахуванням оцінки товарів/робіт/послуг внаслідок неправомірних дій;
• придбання неліквідного (зіпсованого) майна з урахуванням оцінки майна;
• втрату боржника у зобов’язанні (необґрунтована уступка боргу, необґрунтована заміна позичальника
• зменшення частки державної (комунальної) власності у статутному фонді господарського товариства.
• неодержаний прибуток (втрачена вигода) за відсутності можливості користування активами (майном);
• використання в фінансово-господарських операціях цінних паперів, вартість яких не підтверджена фактичними активами емітента.

При цьому, визначення умовно-ймовірних збитків через втрату активів внаслідок обставин (порушень), які не відбулися і мають форму припущення, встановленню (розрахунку) не підлягають.

Підтвердження понесених збитків експертами може здійснюватись тільки на підставі результатів здійснених ревізійних дій, якими такі збитки були встановлені.

Аналіз фінансового стану підприємства. Аналіз фінансового стану за даними фінансової звітності є необхідною умовою оцінки якості господарської діяльності підприємства. Аналітичні дослідження фінансової звітності підприємства надають можливість оцінити його платоспроможність і ліквідність, рівень фінансової стійкості й ділової активності, обсяги і якість
дебіторської та кредиторської заборгованості.

Формально, з метою аналізу фінансового стану підприємства застосовуються методи:

• вертикального аналізу, тобто аналізу структури балансу (розрахунок питомої ваги окремих статей у валюті балансу);
• горизонтального аналізу (у тому числі – трендового аналізу), тобто аналізу динаміки статей балансу за певні періоди часу, визначення абсолютних і відносних показників змін за статтями звітної форми та визначення тенденцій розвитку в часі (тренду) показників звітності;
• коефіцієнтного аналізу, тобто визначення взаємозв’язків між показниками на основі розрахунку відношень між статтями балансу та/ або іншими абсолютними показниками, які розкриваються у фінансовій звітності.

Завдання економічної експертизи документів фінансово-кредитних операцій

Завдання цього виду економічних експертиз пов’язані з діяльністю банківських та небанківських фінансово-кредитних установ.

Зазначений підвид економічних експертиз можна поділити на напрямки – експертизи, що стосуються здійснення банками / фінансовими установами активних операцій з видачі позик, реалізації факторингових схем, надання майна у фінансовий лізинг, операцій з векселями та іншими цінними паперами, надання банківських гарантів, відкриття акредитивів, інших активних операцій; пасивних операцій банків /фінансово-кредитних установ щодо залучення, нарахування і виплати відсотків та повернення депозитів, інших пасивних операцій; обліку діяльності банківських/ небанківських фінансово-кредитних установ, відображення в обліку активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів витрат та фінансових результатів.

Основними завданнями експертизи документів фінансово-кредитних операцій є визначення:

• Документальної обґрунтованості оформлення банківських операцій з відкриття рахунків, руху грошових коштів на рахунках;
• документальної обґрунтованості оформлення та відображення в обліку операцій з видачі, використання та погашення кредитів;
• документальної обґрунтованості оформлення та відображення в обліку банків їх фінансово-господарської діяльності;
• відповідності відображення фінансово-господарських операцій банків вимогам нормативних актів з ведення обліку і подання звітності;
• документальної обґрунтованості відображення фінансово-господарських операцій щодо нарахування та сплати банками податків та їх відповідності даним обліку та звітності, чинному законодавству;
• документальної обґрунтованості проведення операцій за депозитними вкладами у банківських та інших фінансових установах;
• документального підтвердження залишків та руху коштів на рахунках у банку;
• документального підтвердження факторингових операцій та належного виконання сторонами економічної частини умов договору факторингу;
• документального підтвердження операцій в рамках відкриття акредитиву, а також належного виконання сторонами умов відкриття та розкриття акредитиву;

Додаткові пояснення для окремих завдань експертиз документів фінансово-кредитних операцій.

Здійснення банками / небанківськими фінансовими установами кредитних операцій.

Найбільш поширеними завданнями для дослідження в експертизах документів фінансово-кредитних операцій є завдання, пов’язані з отриманням, використанням та погашенням кредитів / позик.

Завдання експертизи кредитних операцій може полягати у наступному:

• дослідженні суті та змісту розрахункових операцій, їх достовірності, законності та правильності відображення на відповідних рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку;
• дослідженні, чи не приховується заборгованість на будь-яких інших рахунках;
• дослідженні дебіторської або кредиторської заборгованості, термін позову щодо якої минув, і перевірці правильності її відображення в аналітичному і синтетичному обліку, порядку списання;
• підтвердження поточної і очікуваної платоспроможності позичальника на момент отримання кредиту або на будь який момент час користування кредитними коштами;
• підтвердженні причин непогашення позичальником заборгованості за кредитом;
• дослідженні правильності відображення в обліку короткострокових та довгострокових позик; перевірці відповідності інформації в реєстрах аналітичного та синтетичного обліку і у фінансовій звітності;
• дослідженні за нецільовим наданням чи використанням кредиту, ослаблення контрольних функцій банківських установ.

Порядок виконання експертизи, методики, нормативна база, перелік документів, використовуваних експертом з метою проведення дослідження суттєво залежить від виду кредиту, за яким йде спір між сторонами.

Особливості призначення економічних експертиз

Разом з документом про призначення експертизи (залучення експерта) експерту слід надати документи бухгалтерського та податкового обліку, які містять вихідні дані для вирішення поставлених питань. Такими документами можуть бути прибуткові та видаткові накладні, податкові накладні, ордери, звіти матеріально відповідальних осіб, картки складського обліку, касові книжки, матеріали інвентаризації, акти ревізій, табелі, наряди, акти приймання виконаних робіт, трудові договори, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, платіжні доручення і вимоги, договори про матеріальну відповідальність, накопичувальні (оборотні) відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери за балансовими рахунками, головні книги, реєстри податкових накладних, податкові декларації, баланси та інші первинні і зведені документи бухгалтерського та податкового обліку і звітності.

Якщо ведення бухгалтерського обліку здійснювалось в електронному вигляді з застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення, експерту надаються регістри бухгалтерського та податкового обліку у роздрукованому вигляді, обов’язково завірені в установленому порядку. Додатково вони можуть бути надані на вимогу експерта на електронних носіях інформації.
Якщо експертиза призначається з метою перевірки висновків документальної перевірки, у документі про призначення експертизи (залучення експерта) зазначається, які саме висновки і з яких причин викликають сумнів (суперечать іншим матеріалам справи, непереконливо обґрунтовані фінансовими інспекторами тощо).

У разі потреби для визначення, які саме документи слід надати експерту на дослідження в кожному конкретному випадку, доцільно отримати консультацію експерта-економіста. Для проведення дослідження необхідно надати оригінали документів або належним чином завірені їх якісні копії.

Документи мають бути систематизованими в хронологічному порядку (за відповідними періодами), підшитими, прошнурованими та пронумерованими.